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Estrategias tributarias
Asesoramiento de empresas

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Responsabilidad Solidaria. Peligrosa extensión a quien no es integrante del directorio de una SA. Fecha:

Responsabilidad Solidaria. Peligrosa extensión a quien no es integrante del directorio de una SA.

 Horacio Félix Cardozo[1]    

            Motiva este breve comentario un reciente fallo de la Cámara  en lo Contencioso Administrativo Federal[2] que admitió la pretensión del Fisco de extender la responsabilidad solidaria al administrador de hecho de la sociedad,  quien no había sido formalmente designado integrante del directorio de una Sociedad Anónima, revocando de esta manera la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación.


            Para resolver en este sentido la Cámara aplicó el principio de la realidad económica[3], pues consideró que si se encuentra acreditado que el recurrente ejerce efectivamente las funciones de administrador de la Sociedad, no es irrazonable extender la responsabilidad solidaria, aún cuando no fuera designado conforme las normas de la Ley de Sociedades Comerciales.


            En el régimen tributario argentino debemos diferenciar y tratar de manera diferente a aquel que perfecciona o realiza el hecho imponible, de aquellos otros sujetos a los cuales la responsabilidad por el impuesto deviene únicamente de un precepto legal que así lo establece, unos son los responsables por deuda propia y los otros responsables por deuda ajena.


            Los responsables por deuda propia son aquellos que perfeccionan el hecho imponible y lo son por la relación económica que tienen con la hipótesis de incidencia[4] y por ello no es necesario que su designación figure en forma expresa en la ley[5].


            En cambio, el responsable por deuda ajena solamente puede ser designado en forma explícita por una ley[6].


            Jarach lo dice admirablemente bien: “los demás sujetos pasivos son tales sólo en virtud de una expresa disposición legal”[7]. Sobre este concepto existe prácticamente unanimidad de criterio en toda la doctrina y jurisprudencia.


            La ley 11.683 en su artículo 8 define con meridiana claridad a los responsables por deuda ajena que responden con sus bienes propios, es decir en forma solidaria[8]. En este caso esta responsabilidad también es subsidiaria, lo que significa que es necesario la previa intimación al contribuyente o responsable por deuda propia para hacerla efectiva.


            En general se ha considerado que la responsabilidad solidaria en la ley 11.683 tiene características represivas, pues tiene su razón de ser en la violación de un deber tributario y por ende debe ser interpretada, y así lo asume la jurisprudencia, con un criterio claramente restrictivo[9].


            Esa es la razón por la que siempre hemos afirmado que la responsabilidad solidaria “solo” puede surgir de la ley.


            Si bien el fallo que comentamos, en principio,  avala las afirmaciones anteriores, al decir que “el carácter de responsable por deuda ajena sólo puede nacer por ley; debe derivar de un precepto expreso que así lo establezca” y mas adelante sostiene que “la condición de responsable por deuda ajena no puede extenderse por analogía a otros supuestos no expresamente mencionados en la ley” mas adelante resuelve exactamente en sentido contrario de sus afirmaciones previas al sostener que “frente a un caso concreto, cuyos hechos y circunstancias no encuadren estrictamente en el presupuesto de hecho de la norma, pero en esencia justifiquen su aplicación, no se pueda aplicar las consecuencias allí previstas”.

 

            Resulta  sumamente peligrosa esta interpretación pues afecta el delicado sistema de solidaridad establecida en la ley de procedimientos tributarios la que debe, como se dijo anteriormente, estar únicamente basada en una ley y no puede burlarse este requisito con la excusa de receptar el principio de la realidad económica. De esta manera naufraga todo el régimen de solidaridad de la ley de procedimientos tributarios, que tiene claramente criterios muy restringidos y no puede extenderse analógicamente.



            En definitiva sostenemos que un tema tan importante no puede quedar al arbitrio de los funcionarios del ente recaudador, pues la experiencia indica que actúan en aras de la obtención de resultados (mayor recaudación)  y la extensión de la doctrina de este fallo generalizado a “piaccere” y en forma masiva conforme el criterio del funcionario de turno, podría generar la mas absoluta inseguridad jurídica sobre cuales son los límites exactos de la responsabilidad solidaria, hoy diafanamente establecidos en la ley 11.683.



            Esto viola claramente principios constitucionales muy importantes para el mantenimiento de un estado de Derecho, cuya base es la división de poderes (legalidad, propiedad, razonabilidad).


            Existe un claro apartamiento de la norma legal pues la ley hace referencia a los administradores que representen a la sociedad y a partir de ahora la responsabilidad se pude extender a  cualquier administrador empleado de las empresas que a veces incluso liquidan los impuestos, pero no las representan ni toman ningún tipo de decisión que es lo que justifica la extensión de la responsabilidad a sus propios bienes.


            Históricamente la existencia de las sociedades y la limitación de responsabilidad tuvieron por objetivo acotar a los bienes de la sociedad el riesgo empresario, especialmente  en aquellos casos de empresas riesgosas[10] que sino nadie encararía. Esto es parte de la moderna historia del derecho y es el fundamento del capitalismo. Mas adelante y en razón de los valores en juego, se consideró que la limitación de responsabilidad no podía extenderse a las deudas impositivas, considerándose  que la falta de percepción en tiempo oportuno de las rentas fiscales pone en juego la existencia misma del estado. En la Argentina,  más modernamente, también se ha admitido la extensión de responsabilidad a los casos de deudas laborales.  Pero esta extensión de responsabilidad es absolutamente excepcional.


            En nuestro derecho común, la ley 19.550 de Sociedades Comerciales establece que la responsabilidad de los directores y demás administradores con sus propios bienes, solamente se limita cuando el accionar del mismo ha respetado los principios de lealtad y ha tenido la diligencia de un buen hombre de negocios. Los que faltaren a sus obligaciones son responsables, ilimitada y solidariamente, por los daños y perjuicios que resultaren de su acción u omisión[11].



            Si bien desconocemos las circunstancias de hecho específicas del caso, pues no surgen del fallo, la extensión que avala la Cámara no generará seguridad jurídica, sino aún mas incertidumbre sobre hasta qué caso el Fisco podrá extender la responsabilidad solidaria, atento que el principio de la realidad económica puede ser un traje que le resulte cómodo a todos.


            Las consecuencias son catastróficas y pensamos en empleados o apoderados de una sociedad, sin que tengan poder de decisión, o en simples gerentes que no pueden tener la espada de Damocles sobre sus bienes, cuando no tienen la verdadera disposición de la sociedad y reciben ordenes de los verdaderos titulares de los órganos de administración.


            Esto no implica desconocer que en la práctica pudiera existir algún tipo de maniobra tendiente a ocultar al verdadero responsable solidario, pero estas figuras, obviamente ilícitas tienen otro tipo de sanciones incluso en la ley penal tributaria.


            No es necesario desnaturalizar la  figura de la ley 11.683 que tiene un alcance legal preciso y que al extenderse analógicamente generan un perjuicio a los contribuyentes, violando claramente la ley, pero a la larga también provocará perjuicios  al Fisco, pues avala figuras controvertidas que la justicia en el futuro no acompañará.


            ¿Puede interpretarse con este nuevo fallo que el Fisco tiene la facultad de extender la responsabilidad a los simples administradores de una empresa? Consideramos claramente que no, pues el fallo no debería tener seguimiento de otras salas sobre el mismo tema y consideramos que es insusceptible de generar una verdadera doctrina judicial.


             Si bien es admisible el descorrimiento del velo societario en los casos del artículo 54[12] de la Ley de Sociedades Comerciales cuando existe un claro apartamiento de las normas legales (imputables a título de culpa o dolo). Este apartamiento solo es posible cuando haya perjuicios a terceros. También es cierto que este descorrimiento del velo debe ser solamente de manera excepcional y con amplísimos fundamentos que lo justifiquen.


            Consideramos además que la teoría del descorrimiento del velo societario o teoría de la penetración no debiera ser aplicable en materia tributaria como una forma de extender a terceros la responsabilidad solidaria que de la ley 11.683, pues implicaría desnaturalizar el sistema  creado por la ley.


            Esto no implica desconocer que en algunos casos pudiera utilizarse, pero esta situación deber ser analizada  en el futuro y para ello es necesario que se modifique la ley. No estamos en contra de esta solución, la que concitaría el apoyo de todos, pues no es admisible que este tipo de conductas no tengan sanción,  pero  hacerlo sin el apoyo legal implica claramente la intromisión del Poder Administrador en funciones claramente legislativas.


Esto ya tiene recepción legal en la ley penal tributaria en donde la utilización de testaferros es una figura agravada de la evasión.


            Esto atento que en nuestro sistema tributario existe una obligación principal, la del responsable por deuda propia y otra obligación que es una obligación de garantía de aquellas, dependiente de ella y es subsidiaria y atribuible a titulo de sanción por el incumplimiento de la obligación tributaria a titulo de culpa o dolo. No existen en nuestro sistema atribución de responsabilidad objetiva.





[1] Docente de la Carrera de Postgrado de Especialización en Derecho Tributario (UBA-DERECHO).

[2] CNCAF, Sala III, “De Llano, Pablo Enrique (TF 21539-1) c/ DGI, 23.10.09.

[3] Ley 11683. Art. 2.

[4] En los términos de Geraldo Ataliba

[5] Ejemplo de esto lo constituye el impuesto al valor agregado que cuando habla del hecho imponible venta de cosas muebles, para referirse al sujeto  no hace otras aclaraciones mas que  el vendedor lo sea en forma habitual.

[6] Véanse además artículo 699 del Código Civil.

[7] Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Abeledo Perrot, segunda edición, pag. 391.

[8] La responsabilidad es solidaria según el Código Civil cuando la totalidad del objeto de ella puede ser demandada por el acreedor a cualquiera de los deudores (Código Civil art. 699).

[9] “…se trata de una responsabilidad subjetiva, en la que se requiere que el dirigente haya actuado con dolo o culpa, y que es atribuible a titulo represivo” CNCAFed, Sala I, Escobar, Roberto Ricardo, 9.12.08.

[10] Consideramos que en la Argentina cualquier tipo de empresa es una empresa riesgosa, dado los cambios de criterios administrativos y de la jurisprudencia sobre elementos esenciales de la relación Fisco-contribuyente.

[11] Ley 19.550 de sociedades comerciales. Art. 59. También el 274 establece que “Los directores responden ilimitada y solidariamente hacia la sociedad, los accionistas y los terceros, por el mal desempeño del su cargo…”

[12] Ley 19.550, art. 54 “….la actuación de la sociedad que encubra la consecución de fines extrasocietarios, constituye un mero recurso para violar la ley, el orden público o la buena fe o para frustrar derechos de terceros, se imputará directamente a los socios o a los controlantes que la hicieron posible, quienes responderán solidaria e ilimitadamente por los perjuicios causados…”


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