El contenido de esta página requiere una versión más reciente de Adobe Flash Player.

Obtener Adobe Flash Player

 
Estrategias tributarias
Asesoramiento de empresas

El contenido de esta página requiere una versión más reciente de Adobe Flash Player.

Obtener Adobe Flash Player

El contenido de esta página requiere una versión más reciente de Adobe Flash Player.

Obtener Adobe Flash Player

 
 
 
El IVA y una nueva categoría de exenciones. Los fines sociales. Fecha: 11/03/2011

I. Introducción. II. La normativa aplicable. Su análisis. III. Jurisprudencia administrativa y judicial. IV. Conclusiones.

 I. Introducción 

El motivo de la presente colaboración es analizar las consecuencias que podrían generarse por el dictado por la Corte Suprema del fallo en la causa Prodecom S.A.. (1) 

La contribuyente proveyó alimentos a centros comunitarios ubicados en villas de emergencia y barrios carenciados en virtud de un contrato celebrado con la ex Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. El Fisco le determinó de oficio el impuesto al valor agregado y lo que se discutió es si esta actividad está alcanzada por la exclusión de objeto del artículo 3° inc. e) punto 1 de la ley del impuesto al valor agregado.

La Corte Suprema considera que la actividad de la contribuyente se encuentra excluida del impuesto al valor agregado, con fundamento en que: "no puede obviarse que entre los propósitos generales de orden económico, financiero y de promoción de la comunidad tenidos a la vista por el legislador se encuentra el de abaratar esos servicios", haciendo más adelante referencia a la "evidente finalidad social del servicio de que se trata".

Se explaya, haciendo suyo los argumentos de la Cámara, en cuanto a que si se admitiera la tesis propuesta por el ente recaudador, "se llevaría a la inadmisible conclusión de que quedarían al margen del impuesto los servicios de comida prestados en comedores de colegios privados, pero estarían gravados los realizados en comedores de centros comunitarios ubicados en villas de emergencia y barrios carenciados".

Sostiene además que "debe evitarse el excesivo rigor de los razonamientos que desnaturalicen al espíritu que ha inspirado la sanción de las normas, (Fallos: 312:1614; 318:879), ya que el espíritu que la nutre ha de determinarse en procura de una aplicación racional, que elimine el riesgo de un formalismo paralizante".

La cuestión planteada se circunscribe a determinar si están alcanzados con el impuesto la provisión de alimentos o prestación del servicio de refrigerio que realiza la contribuyente a centros comunitarios ubicados en villas de emergencias

II. La normativa aplicable. Su análisis 

La gravabilidad de los servicios en general está definida en el art. 3º de la ley del impuesto al valor agregado y en lo que hace a la presente causa, (2) en el art. 3° inc. e, apartado 1°, que establece que están gravadas con el impuesto las prestaciones de servicios "efectuadas por bares, restaurantes, cantinas, salones de té, confiterías y en general por quienes presten servicios de refrigerios, comidas o bebidas en locales -propios o ajenos- , o fuera de ellos".

El apartado excluye (3) del impuesto a estss prestaciones cuando sean "efectuadas en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios exentos o establecimientos de enseñanza —  oficiales o pri vados reconocidos por el Estado—  en tanto sean de uso exclusivo para el personal, pacientes o acompañantes, o en su caso, para el alumnado".

Estimamos que la norma resulta clara en su interpretación, pero ha generado dictámenes del organismo recaudador e incluso algunos fallos del Tribunal Fiscal y de la justicia con criterios contradictorios entre sí.

El gran tema en discusión en la norma es el tipo de exclusión de que se trata, pues la misma opera a "todo o nada". El requisito establecido en la ley de "uso exclusivo" significa que si hay una operación, solo una, que no se realice con los sujetos destinatarios de la norma, la totalidad de las operaciones realizadas en ese establecimiento pasarán a estar gravadas, o la norma admite que no se pague IVA por los servicios prestados a trabajadores, pacientes o alumnos y que si se pague el impuesto cuando los que reciben el servicio no encuadren en alguna de estas categorías.

III. Jurisprudencia administrativa y judicial 

La AFIP se ha expedido en varios casos y en todos ellos con un criterio marcadamente restrictivo.

Se han destacado los siguientes casos: Dictamen 16/1985 (D.A.T. y J.) 

Este es uno de los primeros dictámenes que hacían referencia al tema que nos ocupa, el que se manifiesta con un criterio excesivamente restringido, lo cual, en la práctica, hacía casi imposible para cualquiera acceder a la exclusión de objeto (4) establecida por la norma. A pesar de prestarse el servicio en un edificio, a empleados en relación de dependencia y a otros empleados en relación de dependencia de otras empresas, el lugar carece de publicidad en el frente y carece de accesos directos desde la vía pública, la AFIP considera que la exclusión no es viable, atento que "no resulta imposible que accedan al lugar en cuestión, terceros ajenos a los términos del convenio" y que en el contrato firmado entre la concesionaria y la empresa "no surge cláusula alguna que obligue a la concesionaria a atender en forma excluyente a los empleados de la primera y de sus empresas afiliadas. Llegado el caso, podría hacer uso de las instalaciones el público en general" y atento que el horario del servicio se realizará de 8 a 20, pudiendo prestarse fuera de ese horario, con autorización expresa de la empresa.

Se destaca de este dictamen que solamente frente a la potencial posibilidad de prestación de servicios no exclusiva, el Fisco considera que no procede la exclusión de objeto.

Dictamen 86/1999 (D.A.L.) 

En este dictamen la AFIP extendió la exclusión del IVA a los comedores en la empresa, a los que pueden asistir terceros, que no están en relación de dependencia con la empresa contratante del servicio, en la medida que éstos sean sujetos que realicen actividades tercerizadas — limpieza, mantenimiento, etc.— , pues éstos detentan el carácter de personal contratado para la ejecución de determinadas tareas en el ámbito de la empresa.

Lo interesante del dictamen es que sienta el criterio del Fisco que considera que la norma "enuncia taxativamente las operaciones que se encuentran bajo la órbita del gravamen, detallando, asimismo, en forma expresa cuáles son las locaciones y prestaciones excluidas del objeto de imposición, y qué condiciones deben cumplimentar estas últimas para que se verifique su exclusión".

Dictamen 71/2001 (D.A.T.) 

Frente a una consulta vinculante planteada por una Fundación a la que se le había encomendado la explotación del servicio de refrigerio para la atención exclusiva de escribanos en el Colegio de Escribanos de la Capital Federal, el Fisco concluye que el servicio prestado "no cumple con las condiciones y requisitos exigidos, ya que no se efectúa en algunos de los lugares que la ley establece, ni tampoco es brindado a los sujetos que en ella se mencionan". Agregando que la norma "prevé supuestos fácticos absolutamente precisos, por lo que cabe entender que si el legislador hubiera querido hacer extensivo el tratamiento preferencial a otras actividades, las hubiera incorporado a la enumeración del artículo 3°, inc. e) punto 1, segundo párrafo de la ley de la materia, el cual alude a las situaciones taxativamente en él enunciadas".

Dictamen 27/2002 (D.A.T.) 

Se trata de otra consulta vinculante planteada por una asociación civil sin fin de lucro que explota un kiosco y provisión de comidas rápidas en un Hospital, encuadrado en lo que la ley llama "establecimientos sanitarios exentos". (5) En este caso la AFIP concluye que la entidad no está excluida del impuesto pues su actividad encuadra en la venta de cosa mueble (art. 1°, inc. a) y no en la prestación de servicios del art. 3°, pues es venta en la medida en que "só lo se provean complementariamente materiales descartables".

Aclara además que podrá encuadrarse como servicio de refrigerio en el caso que incluya otras prestaciones, tales como provisión de mesas y sillas y/o cubiertos. Define el concepto de exclusividad sosteniendo que "implica la imposibilidad de brindar el servicio a otras personas que no sean pacientes o acompañantes".

Por su parte la jurisprudencia ha tenido un criterio menos restrictivo y, a nuestro modo de ver, con un alto grado de razonabilidad, estableciendo límites lógicos a los avances de la administración.

Se han destacado los siguientes fallos:

Consomme SA s/ recurso de apelación IVA (6) 

Se trata de una empresa que suministra comidas preparadas y semielaboradas, a comedores escolares, comunitarios y reparticiones públicas nacional, provinciales y municipales. El fallo precisa distintos conceptos vinculados con la norma del IVA relativos a la exclusión de objeto del art. 3º, inc. e) punto 1.

Así sostiene que si la obligación de la empresa al cumplir la licitación es la "entrega de víveres", esto no puede constituir una prestación de servicios, sino que estamos frente a una simple venta de cosas muebles.

El fallo considera gravados el suministro de alimentos en colonias de vacaciones y en centros comunitarios pues "la solución del caso pasa por establecer si los centros comunitarios en cuestión, pueden ser encuadrados en alguno de los establecimientos taxativamente enumerados en la norma exentiva, y evidentemente la respuesta es negativa, más allá de reconocer la loable función social desarrollada por estos centros en pro de los desamparados y carenciados… circunstancias éstas que se encuentras fuera de toda discusión, pero que no hacen al tema de fondo".

Agrega el fallo que el hecho de que se impartan clases con un contenido didáctico o de determinadas materias, no transforma al lugar físico en que son dictadas en un establecimiento de enseñanza — oficial o privado— .

Brandeira SA (7) 

La determinación de oficio afectó, en este caso, al bar ubicado dentro de la Universidad Católica Argentina, en su predio de Puerto Madero. El Fisco determinó en base al informe de dos inspectores que ingresaron como "inspectores encubiertos", (8) quienes sin identificarse, consumieron en el lugar y con esto consideraron acreditado el incumplimiento del requisito legal del destino "exclusivo", en este caso para los alumnos y profesores.

La Cámara consideró que atento que el bar "se encuentra ubicado dentro del establecimiento de enseñanza y toda vez que su actividad comercial está totalmente relacionada con los días y horarios de la universidad, de los recesos de la misma, dependiendo asimismo de su infraestructura, condiciones de aseo y vigilancia; no posee baños propios, corresponde presumir que quienes concurren a dicho bar se encuentran desarrollando tareas en el establecimiento", agregando luego, haciendo suyos los argumentos del TFN cuando dice que "tampoco resulta en el caso concluyente, en lo que respecta a la perdida de la exención, el hecho de que terceros no alumnos ni personal de la facultad puedan ocasionalmente consumir en el bar, cuando el contexto de la realidad negocial del mismo esta indudablemente pensado y regido para asistir con exclusividad al funcionamiento universitario".

Reimer, Ricardo Emilio (9) 

La determinación del impuesto recayó en una empresa que se dedicaba a la provisión de comida en dependencias policiales, incluyendo dentro de la prestación a las personas detenidas en las mismas.

La Cámara consideró que esta actividad estaba gravada con el impuesto al valor agregado, ya que "si el legislador hubiera querido incluir dentro de la exención a los establecimientos carcelarios lo hubiera establecido en forma concreta sin que quepa al Tribunal apartarse del principio primero de sujeción de los jueces a la ley ni atribuirse el rol de legisladores para crear excepciones no admitidas por éste". (10) 

Sucesión de Francisco La Grotteria (11) 

El contribuyente prestaba el servicio de bar y refrigerio en un comedor obrero ubicado en la empresa Papel Misionero S.A. en medio de la selva misionera y adoptó el criterio de considerar exentos los servicios prestados a empleados de la empresa y gravados a los servicios prestados a los invitados no obreros.

En este caso el fallo considera que "teniendo en cuenta en su interpretación la intención del legislador, el suscripto entiende que la contranorma exentiva consagrada en el precepto en análisis alcanza a las situaciones en que el servicio descripto se preste en los lugares físicos enumerados en el artículo a las personas también enumeradas y sin perjuicio de que, eventualmente, puedan acceder al mismo otras personas". No resulta menor el hecho de que el lugar se encuentra alejado de cualquier centro urbano, lo que hace poco probable la prestación del servicio a terceros ajenos a la planta.

El criterio que resalta el fallo es el que aplicaba el contribuyente, el incumplimiento de la exclusividad no hace caer la exención y solamente están gravados los hechos que no están incluidos en la norma (invitados por ejemplo).

IV. Conclusiones 

Las cuestiones que se han planteado con relación a la norma han tenido interpretaciones disímiles tanto por parte de la administración, como por el Tribunal Fiscal y la justicia como hemos visto y se pueden resumir en las siguientes:

* La provisión de alimentos constituye venta de cosa mueble o prestación del servicio de refrigerio. A la fecha hay situaciones aún no resueltas, pues se considera que cocerlas o prepararlas no constituye en sí mismo un servicio.

* La norma consagra una exclusión de objeto en la que opera el criterio de todo o nada, frente al texto legal, que exige que están excluidos los lugares que se destinen "exclusivamente" a trabajadores, pacientes, acompañantes y alumnos. Si se prueba una operación, se pierde la exclusión por el todo o solamente por la parte que no cumplió la condición, aun cuando la inmensa mayoría de las operaciones se destinen o cumplan el objetivo previsto por la ley.

* ¿Se puede extender la condición de lugar planteada por la norma (lugares de trabajo, establecimientos sanitarios exentos o establecimientos de enseñanza) a otros lugares asimilables: cárceles, colegios profesionales, comedores en villas de emergencia?

* ¿Se puede extender la condición de la norma referida a la exclusividad (personal, pacientes o acompañantes y alumnado) a terceros?

Varias de ellas aún no han tenido solución definitiva en la jurisprudencia de nuestro más Alto Tribunal, ni han inspirado reformas legales, salvo el fallo que hoy estamos comentando, pero nos permitimos vislumbrar múltiples consecuencias, algunas deseables y otras no deseables. Por eso dividimos esta conclusión en las consecuencias para la percepción que tiene la sociedad de la justicia, luego del dictado del reciente fallo y las consecuencias para los profesionales en el asesoramiento y aplicación de la norma por parte de las empresas.

Estimamos que todos coincidirán en que el fallo refleja una alta conciencia social por parte de los integrantes de nuestro Máximo Tribunal, lo que es deseable. Que los miembros de nuestra Corte Suprema tengan un criterio solidario, es algo que como ciudadano apreciamos sobremanera.

Ahora si lo analizamos desde el punto de vista de la aplicación de la norma y del trabajo de asesoramiento que efectuamos los profesionales (abogados y contadores), no queda más que plantear que este fallo generará múltiples problemas en la interpretación sobre la aplicación de los impuestos, frente a la extensión del nuevo campo que acaba de abrir la Corte en los temas relativos a las exenciones.

Resulta indiscutible a nuestro criterio que el fallo de la Corte ha ido más allá de lo que ella misma ha llamado el espíritu que nutre la norma. Y si bien es deseable el criterio de apartarse del excesivo rigor de los razonamientos que desnaturalicen al espíritu que ha inspirado la norma y que las normas deben ser aplicadas en forma racional, que elimine el riesgo de un formalismo paralizante, no es menos cierto que en este caso la Corte ha creado una nueva exención, no establecida en la ley. Si bien la misma pueda parecer lógica, ésta es una decisión de los legisladores y no de los jueces.

Nos preguntamos como conclusión, qué asesoraremos como abogados a nuestros clientes en situaciones asimilables (provisión de alimentos en cárceles, fundaciones, colonia de vacaciones, etc.).

Especialmente porque partimos del criterio de que todos estos servicios son prestados por empresas con claro fin de lucro y que la experiencia en la Argentina y en Latinoamérica indica que la eliminación del IVA a ciertos bienes y servicios esenciales a la sociedad no redunda en una reducción del precio a los consumidores finales.

Nuestra ley tiene muy pocas exenciones, (están gravados los productos de primera necesidad para el consumo de la población: carne, verduras, arroz, harinas, etc.) y se ha demostrado con estudios realizados en otras partes del mundo, que la exención de la carne por ejemplo no implica la reducción del precio al consumidor y solo aumenta la renta del empresario.

El impuesto al valor agregado es un impuesto que afecta directamente a los consumidores y por ende es regresivo (afecta en mayor medida a quienes menos tienen). Lo deseable en un sistema tributario es la eliminación o reducción de este tipo de impuestos. Pero si existen, lo mejor desde el punto de vista técnico es que las exenciones o exclusiones de objeto sean reducidas al mínimo.

 

Especial para La Ley. Derechos reservados (Ley 11.723).

 (1) Corte Suprema de Justicia de la Nación. Prodecom S.A. (TF 20862-I) c. D.G.I., 8/2/11, fallo que confirma la sentencia de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, que revocaba una resolución del Tribunal Fiscal de la Nación.

 (2) Si bien en el expediente en algún momento se discute si estamos frente a una verdadera prestación de servicios o directamente frente a una venta de cosa muebles (alimentos), la Corte considera zanjada la cuestión atento que el Fisco al contestar el Recurso Extraordinario, acepta que estamos frente a una prestación de servicios, aplicando la Corte, con criterio razonable, la doctrina de los actos propios.

 (3) JARACH señalaba al referirse a la diferencia entre exclusiones de objeto y exenciones que "las exclusiones del objeto son el género, las exenciones son la especie. En otras palabras, éstas son exclusiones del objeto, motivadas por propósitos ideológicos especiales — justificadas o no—  desde el punto de vista político-económico de la justicia o de la mora". (Cfr. JARACH, D., "La diferencia entre exenciones" y "exclusiones de objeto. Apuntes preliminares", en JARACH, D., Estudios de derecho tributario, Cima, Buenos Aires, 1998, p. 139).

 (4) Estimamos que este dictamen refleja a los extremos a los que se podría llegar si los funcionarios fiscales no tuvieran el control que en la realidad de los hechos implica la actuación del Tribunal Fiscal de la Nación y la Justicia, haciendo casi imposible e incluso desnaturalizando la norma en su aplicación, exigiendo condiciones que no están en la ley.

 (5) Concepto éste técnicamente erróneo, pues los establecimientos no gozan de exención, como sí las pueden gozar los sujetos que pudieran explotar un establecimiento sanitario. Sin perjuicio de ello esto tampoco es totalmente correcto, pues en el impuesto al valor agregado, en general, las exenciones son a determinados actos realizados por el sujeto (exenciones objetivas). Así los sujetos que explotan establecimientos sanitarios estarán gravados o exentos según los servicios que presten a quienes se prestan estos servicios o quien paga estos servicios. Si el Hospital Italiano, por ejemplo, atiende a un paciente particular y está paga por la atención, esta operación estará alcanzada por el impuesto al valor agregado.

 (6) Tribunal Fiscal de la Nación, sala D, 26/4/2001.

 (7) TFN, sala B, 17/8/2004 y Cámara Contencioso Administrativo Federal, sala V, 5/9/2005.  (8) Esta inspección se realizó con anterioridad a la incorporación de la figura del inspector encubierto en la ley de procedimientos tributarios, aplicable por otro lado, exclusivamente a los efectos de aplicar la sanción de clausura y multa. Resultan destacables las críticas que hacen los vocales a la utilización de la figura. Dice el Dr. Torres: "es poco feliz el modo en que se generan las actuaciones. No parece prudente convalidar una tarea, ni sus frutos, realizada por funcionarios en una universidad sin que su presencia se encuentre precedida claramente por la prevención de que actúan en calidad de tales." Dice el Dr. Castro "que no cabe sino concluir en el nulo valor probatorio que poseen dichas constataciones en tanto el inspector actuó encubiertamente,…".

 (9) Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal, sala IV, 23/05/06.

 (10) En este caso el expediente provenía del TFN, sala B, (4/7/2003) el que había confirmado la determinación de la AFIP, con costas por su orden, atento las peculiaridades del caso. Existe otro antecedente referido al mismo contribuyente, también en el TFN, sala A, 5/12/2003), en el que también se consideró gravada la actividad, atento que el establecimiento carcelario no puede asimilarse a establecimientos de enseñanza, lugar de trabajo o establecimientos sanitarios.

 (11) Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, 20/6/2003.

VOLVER
 
Cardozo & Lapidus Abogados | Estrategias Tributarias WEBDESIGN